Reato di indebita compensazione: irrilevanza del debito compensato nel modello F24



I reati di indebita compensazione trovano la loro disciplina nei commi 1 e 2 art. 10-quater del d.lgs. n. 74 del 2000. La norma sanziona al comma 1 l’indebita compensazione attutata mediante l’utilizzo di crediti non spettanti ed al comma 2 quella attuata mediante l’utilizzo di crediti inesistenti: non v’è dubbio alcuno che tale ultima previsione abbia introdotto una autonoma fattispecie delittuosa e non una (mera) circostanza aggravante del reato di cui al 1 comma.

Entrambi i reati prevedono una soglia di 50.000 euro annuali.

L’attuazione della compensazione avviene come noto all’interno del cd. Modello F24, all’interno del quale a mente dell’art. articolo 17 co. 2 del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241, possono trovare collocazione, sia a debito che a credito, tributi, contributi e premi assicurativi di diversa estrazione. Tale ultima norma fa un elencazione estremamente ampia[1] cui le norme penal-tributarie de plano rinviano. La Cassazione – sez. Pen. - con la sentenza 32389 del 2021 ha confermato il consolidato (e corretto) orientamento stabilendo che il reato di indebita compensazione di cui all'art. 10-quater d.lgs. n. 74 del 2000 riguarda l'omesso versamento di somme di denaro attinente a debiti, sia tributari, sia di altra natura, per il cui pagamento debba essere utilizzato il modello di versamento unitario (conforme, da ultimo, Cass. Sez. Pen., n. 389/2021). Esclusa una isolata e criticabile pronuncia di legittimità (n. 380342/2019) la giurisprudenza è stabile e l’evoluzione normativa che ha portato al (forse eccessivo) l'ampliamento delle ipotesi di compensazione in ambito tributario previste dall'art. 17 del d.lgs. n. 241 del 1997 ha ritenuto che il reato di indebita compensazione possa configurarsi sia in caso di compensazione "verticale", riguardante crediti e debiti afferenti alla medesima imposta, sia in caso di compensazione "orizzontale", concernente crediti e debiti di natura diversa, in quanto può avere ad oggetto tutte le somme dovute che possono essere inserite nell'apposito modello F24, incluse quelle relative ai contributi previdenziali e assistenziali. La ratio della disposizione in esame è infatti quella di punire tutti quei comportamenti che si concretizzano nell'omesso versamento del dovuto e nel conseguimento di un indebito risparmio di imposta mediante l'illegittimo ricorso al meccanismo della compensazione tributaria, ossia attraverso la materiale redazione di un documento ideologicamente falso, idoneo a prospettare una compensazione che non avrebbe potuto avere luogo, o per la non spettanza o per l'inesistenza del credito.

L'irrilevanza della natura dei debiti compensati - che possono essere anche di natura previdenziale o assicurativa – si evince anche dall’esame letterale delle due disposizioni che parlano sempre di “crediti” e di “debiti” senza sbilanciarsi nel classificarne la natura: ciò che conta è che essi siano contemplati nel comma 2 dell’art. 17 e possano quindi trovare ingresso nel modello per il versamento unitario (cd. modello F24).

[1] a) alle imposte sui redditi, alle relative addizionali e alle ritenute alla fonte riscosse mediante versamento diretto ai sensi dell'articolo 3, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602; per le ritenute di cui al secondo comma del citato articolo 3 resta ferma la facolta' di eseguire il versamento presso la competente sezione di tesoreria provinciale dello Stato; in tal caso non e' ammessa la compensazione; b) all'imposta sul valore aggiunto dovuta ai sensi degli articoli 27 e 33 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e quella dovuta dai soggetti di cui all'articolo 74; c) alle imposte sostitutive delle imposte sui redditi e dell'imposta sul valore aggiunto; d) all'imposta prevista dall'articolo 3, comma 143, lettera a), della legge 23 dicembre 1996, n. 662; d-bis) (lettera abrogata); e) ai contributi previdenziali dovuti da titolari di posizione assicurativa in una delle gestioni amministrate da enti previdenziali, comprese le quote associative; f) ai contributi previdenziali ed assistenziali dovuti dai datori di lavoro e dai committenti di prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa di cui all'articolo 49, comma 2, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917; g) ai premi per l'assicurazione contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali dovuti ai sensi del testo unico approvato con decreto del Presidente della Repubblica 30 giugno 1965, n. 1124; h) agli interessi previsti in caso di pagamento rateale ai sensi dell'articolo 20; h-bis) al saldo per il 1997 dell'imposta sul patrimonio netto delle imprese, istituita con decreto-legge 30 settembre 1992, n. 394, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 novembre 1992, n. 461, e del contributo al servizio sanitario nazionale di cui all'articolo 31 della legge 28 febbraio 1986, n. 41, come da ultimo modificato dall' articolo 4 del decreto-legge 23 febbraio 1995, n. 41, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 marzo 1995, n. 85; h-ter) alle altre entrate individuate con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica, e con i Ministri competenti per settore; h-quater) al credito d'imposta spettante agli esercenti sale cinematografiche; h-quinquies) alle somme che i soggetti tenuti alla riscossione dell'incremento all'addizionale comunale debbono riversare all'INPS, ai sensi dell'articolo 6-quater del decreto-legge 31 gennaio 2005, n. 7, convertito, con modificazioni, dalla legge 31 marzo 2005, n. 43, e successive modificazioni. (2) h-sexies) alle tasse sulle concessioni governative;(4) h-septies) alle tasse scolastiche.(4)


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