Il sistema tributario italiano contempla le perdite fiscali solo per determinate categorie reddituali. Delle sei – tassative – categorie la cui puntuazione è collocata nell’art. 6 del d.P.R. n. 917/1986, solo (1) quelle riferite ai redditi di impresa ed ai redditi degli esercenti arti e professioni possono “registrare” una perdita fiscale.
Precisato tuttavia che solo per il reddito di impresa è previsto il riporto in avanti (2), l’Italia, come la totalità degli ordinamenti consente quindi la compensazione delle perdite di un determinato esercizio con gli (eventuali) redditi imponibili degli esercizi successivi (3) (Loss Carry-Forward), riducendo così il reddito imponibile di tali periodi d’imposta; taluni Paesi consentono anche, in via ordinaria, di compensare le perdite di un esercizio con i redditi conseguiti in - uno o più degli - esercizi precedenti (Loss Carry-Back)(4), dal che consegue il diritto di ottenere il rimborso delle imposte a suo tempo pagate per tali esercizi (5).
A fronte della crisi economica che ha colpito le imprese per effetto della pandemia SARS COV-2, molti Paesi hanno esteso il regime di Loss Carry-Back già vigente (6) ovvero lo hanno ex novo introdotto quale misura di sostegno finanziario alle imprese (7): mentre il mero riporto in avanti delle perdite a compensazione di imponibili futuri consente di conseguire un risparmio di imposte e quindi un supporto in termini di liquidità solo negli anni a venire e quindi - paradossalmente - quando saranno nuovamente redditizie e ne avranno meno bisogno, consentire il “riporto all’indietro” delle perdite rappresenta uno strumento di sostegno finanziario forte ed immediato.
Va detto che un meccanismo volto a considerare le perdite rappresenta un tassello (8) irrinunciabile di un tributo sul reddito conforme al principio di capacità contributiva ex art. 53 Cost. in quanto la frammentazione in periodi di imposta altro non rappresenta che un bilanciamento dei contrapposti interessi in campo: quello erariale ad un prelievo periodico e quello del contribuente ad un giusto prelievo atteggiato su un indice di effettiva capacità e forza economica (9).
Di rilievo appare pertanto la presa di posizione, chiara e concisa, della Commissione Europea nella Raccomandazione (UE) 2021/801 del 18 maggio 2021 che – evidenziando come il riporto “all’indietro” abbia il vantaggio di agevolare le imprese con redditi imponibili positivi ante-pandemia - ha identificato nelle perdite fiscali realizzate e realizzande negli esercizi 2020 e 2021 quelle da sottoporre ad una (possibile) maggior tutela.
In particolare, la Commissione raccomanda agli Stati membri di consentire alle imprese il riporto all’indietro delle perdite degli esercizi 2020 e 2021 almeno sino all’esercizio 2019; di più, si spinge a suggerire un estensione sino all’anno 2017.
La Raccomandazione però, condiziona l’accesso al meccanismo di loss carry back al fatto che le imprese - in ogni singolo anno del triennio 2017 - 2019 - non abbiano realizzato perdite fiscali.
Dal punto di vista degli Stati membri, ad essi viene de facto – raccomandato di rinunciare ora al gettito fiscale che riceveranno in futuro dalle imprese che sono rimaste attive e torneranno a essere redditizie. Infatti, il riporto delle perdite ad esercizi precedenti ridurrà i riporti (in avanti) delle perdite attuali, il che attenuerà ulteriormente l'impatto sul gettito fiscale; oltre ciò, la Commissione identifica come sufficiente un plafond di 3 milioni di Euro ad impresa, posto che l’obiettivo è primariamente quello di venir incontro alle PMI.
Il recepimento in modo disomogeneo tra i diversi Paesi dell’Unione Europea potrebbe comportare l’insorgere di condizioni di disparità e pertanto si ritiene necessario ed opportuno un pronto recepimento delle indicazioni unionali da parte del legislatore nazionale affinché questo meccanismo, seppur con orizzonte di applicazione temporalmente limitato, trovi applicazione in ambito domestico.
1. Sul punto TESAURO, Istituzioni di diritto tributario – 2 – Parte speciale, VIII Ed. pag. 35.
2. Mentre per gli esercenti arte e professione il meccanismo previsto “si limita” alla possibilità di scomputare la perdita con redditi di altra categoria realizzati nel medesimo periodo di imposta ex art. 8 D.P.R. n. 917/1986.
3. Vedasi, in tema di reddito di impresa, gli artt. 8 e 84 del D.P.R. n. 917/1986.
4. Vedasi, ZIZZO, Considerazioni sistematiche in tema id utilizzo delle perdite fiscali in Rass. Trib., 2008, pag. 929.
5. Si pensi, ad esempio al Regno Unito ove a mente della sezione 37 del Corporation Tax Act (CTA) 2010, una società può compensare la perdita dell’esercizio X con il reddito conseguito nell’esercizio X-1 a condizione che non vi sia un intento elusivo evincibile dal cambio dell’oggetto sociale.
6. Sempre con riferimento al Regno Unito, questo ha esteso il periodo di riporto delle perdite da uno a tre anni per perdite fino a 2 milioni di sterline generate e generande nel periodo 1° aprile 2020 - 31 marzo 2022.
7. È il caso dell’Australia con che ha introdotto la disciplina con la Treasury Laws Amendment (A Tax Plan for the COVID-19 Economic Recovery).
8. Il termine è di FALSITTA, Manuale di diritto tributario – Parte speciale - VII Ed. pag. 294.
9. FALSITTA, op cit. pag. 294.